2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議通過了《環(huán)境保護稅法》，該法將自2018年1月1日起施行。關(guān)于這項舉措的意義，全國人大常委會財政經(jīng)濟委員在審議時認為，“制定環(huán)境保護稅法、推動環(huán)境保護費改稅，有利于從根本上解決現(xiàn)行排污費制度存在的執(zhí)法剛性不足、行政干預較多、強制性和規(guī)范性較為缺乏等問題”。那么，環(huán)境保護稅和排污費到底有何不同？它如何承擔社會各界的期許？本文嘗試從以下角度進行解讀。

法律依據(jù)從分散到統(tǒng)一

在一般民眾觀念中，排污費制度是環(huán)境法中的一項獨立制度，亦已形成單獨的規(guī)制體系。1979年頒布的《環(huán)境保護法（試行）》提出要建立排污收費制度。1982年，我國發(fā)布《征收排污費暫行辦法》，排污收費制度正式建立。2003年7月1日，《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱《條例》）作為行政法規(guī)正式頒布實施。隨后，原國家環(huán)?？偩郑ê笊駷榄h(huán)境保護部）等相關(guān)部門為保證《條例》更好地實施，相繼出臺了《排污費征收標準管理辦法》《排污費資金收繳使用管理辦法》等配套規(guī)章。從表面上看，排污收費制度的淵源在環(huán)境法這個法律部門中主要是由行政法規(guī)和行政規(guī)章搭建的一個獨立制度安排，但實際情況遠比這個簡單的理解要復雜得多。一方面，關(guān)于排污收費，需要一系列的規(guī)范性文件配套，比如各地方政府對排污收費標準的調(diào)整；另一方面，排污收費其實有著法律層級的法源，而且來源分散，并不統(tǒng)一。無論是《環(huán)境保護法》，還是各個單行污染防治法的文本，幾乎都有關(guān)于排污收費的規(guī)定。值得注意的是，這種分散的立法安排，對排污收費制度的實施，并非毫無影響。比如對無專用貯存或處置設(shè)施和專用貯存或處置設(shè)施達不到環(huán)境保護標準（即無防滲漏、防揚散、防流失設(shè)施）排放的工業(yè)固體廢物，根據(jù)《條例》是要征收排污費的，但《固體廢物污染環(huán)境防治法》在2004年修訂時就取消了這項收費，排污收費制度自然需要予以跟進。如果結(jié)合《環(huán)境保護法》和各個單行污染防治法有關(guān)排污收費的規(guī)定來考察，就會發(fā)現(xiàn)這種散落的立法規(guī)定極易帶來執(zhí)法上的困惑。

《環(huán)境保護法》第四十三條規(guī)定：“排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定繳納排污費”?！稐l例》第二條規(guī)定：“直接向環(huán)境排放污染物的單位和個體工商戶，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納排污費”。它們關(guān)于主體的表述就明顯不一致，而且《環(huán)境保護法》沒有強調(diào)“直接”向環(huán)境排污行為收費的前提?！逗Ｑ蟓h(huán)境保護法》第十一條規(guī)定：“直接向海洋排放污染物的單位和個人，必須按照國家規(guī)定繳納排污費。向海洋傾倒廢棄物，必須按照國家規(guī)定繳納傾倒費……”這里，沒有將“生產(chǎn)經(jīng)營”作為前提，而且對主體的表述則變成了“單位和個人”。另外，《環(huán)境噪聲污染防治法》第十六條規(guī)定：“產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染的單位，應(yīng)當采取措施進行治理，并按照國家規(guī)定繳納超標準排污費……”《固體廢物污染環(huán)境防治法》第五十六條規(guī)定：“以填埋方式處置危險廢物不符合國務(wù)院環(huán)境保護行政主管部門規(guī)定的，應(yīng)當繳納危險廢物排污費……”這兩部法律文件，其實對個人或者個體工商戶進行了除外處理?！洞髿馕廴痉乐畏ā穭t干脆回避了對繳費主體的直接規(guī)定，直接適用《條例》。

這種立法格局，會在實踐中給理解和執(zhí)行帶來不少麻煩。受國情所制，這種局面在環(huán)境法體系內(nèi)部也已經(jīng)存在多年?！董h(huán)境保護稅法》并沒有牽就這種現(xiàn)狀，而是在其第二條明確“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護稅的納稅人，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅”。這一規(guī)定，對原排污收費制度中的上述不同表述進行了跨躍法際的統(tǒng)一?？梢灶A見，它不僅可以消除理解上的分歧，也會對執(zhí)法產(chǎn)生積極作用。

課征依據(jù)從行政設(shè)定回歸稅收法定

雖然對排污行為收費可以從《環(huán)境保護稅法》《海洋環(huán)境保護稅法》和各個單行污染防治法中找到依據(jù)，但立法機關(guān)主導的法律層級的文件并沒有實現(xiàn)對排污收費制度的完整供給。作為行政法規(guī)的《條例》實現(xiàn)了對排污收費的基本制度規(guī)制，同時在其第十一條規(guī)定：“國務(wù)院價格主管部門、財政部門、環(huán)境保護行政主管部門和經(jīng)濟貿(mào)易主管部門，根據(jù)污染治理產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要、污染防治的要求和經(jīng)濟、技術(shù)條件以及排污者的承受能力，制定國家排污費征收標準。國家排污費征收標準中未作規(guī)定的，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以制定地方排污費征收標準，并報國務(wù)院價格主管部門、財政部門、環(huán)境保護行政主管部門和經(jīng)濟貿(mào)易主管部門備案……”可見，國務(wù)院和各級地方政府的行政法規(guī)、規(guī)章才是排污收費制度的主要淵源。這種做法基于特定的歷史條件是可以理解的，不過事易時移，現(xiàn)在的國家治理講求“良法善治”，作為一種國家公共課征，無論是“費”還是“稅”，其征收與否及如何征收完全交給政府并不可取。

《環(huán)境保護稅法》是在黨的十八屆三中全會和修改《立法法》對落實稅收法定原則提出明確要求和作出明確規(guī)定之后，提請全國人大常委會審議通過的第一部稅收法律，解決了原排污收費制度立法層級過低的問題?！董h(huán)境保護稅法》制定過程中遵循的原則之一就是將排污費制度向環(huán)境保護稅制度進行“制度平移”。在筆者看來，從內(nèi)容這個角度去考察，大體如此；但如果預判政策效果，應(yīng)該還不止與此，環(huán)境保護稅更是制度上的全面升級。比如該法第六條規(guī)定：“……應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案”，第九條對應(yīng)稅大氣污染物規(guī)定：“……省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，可以增加同一排放口征收環(huán)境保護稅的應(yīng)稅污染物項目數(shù)，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案”，第十二條在規(guī)定暫予免征環(huán)境保護稅的情形時也強調(diào)“……前款第五項免稅規(guī)定，由國務(wù)院報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。可見，除了《環(huán)境保護稅法》是全國人大常委通過的法律以外，其中對于實體稅法要素的調(diào)整，亦已經(jīng)從政府全面收歸立法機關(guān)，至少在形式上實現(xiàn)了從行政立法到稅收法定的回歸。相比于排污收費制度，這種轉(zhuǎn)變值得肯定。

制度設(shè)計從粗放到精致

排污收費制度的設(shè)計整體上是比較粗放的，雖然解決了有法可依的問題，但離“良法善治”的要求還有不少距離?！董h(huán)境保護稅法》從內(nèi)容上看，其制度安排更加細致。

《環(huán)境保護稅法》制定過程中雖然因追求從費到稅的制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移，所以銜接性規(guī)定較多；但另一方面，其規(guī)定讓立法調(diào)整的廣度和深度更加科學。一是對于應(yīng)稅水污染物分為第一類（主要是重金屬）和其他類，從法律上確認了征稅對象的“八因子法”。這在執(zhí)法效果上應(yīng)該會強于排污費，加大水污染物排放者的公課負擔。二是《環(huán)境保護稅法》在現(xiàn)行排污收費標準規(guī)定的下限基礎(chǔ)上，增設(shè)了上限，即不超過最低標準的10倍。各省可以在上述幅度內(nèi)選擇大氣污染物和水污染物的具體適用稅額。在原排污收費制度下，對大氣污染物、水污染物征收排污費的標準分別是不低于1.2元和1.4元；同時，鼓勵地方上調(diào)收費標準，但沒有規(guī)定上限。實踐中，有7個地方已經(jīng)提高了收費標準。比如，北京調(diào)整后的收費標準是最低標準的8～9倍。這種做法既考慮了地方的需求，又體現(xiàn)了稅收法定原則。第三點尤其值得注意， ?即增加了企業(yè)減排的稅收減免檔次。現(xiàn)行排污費制度只規(guī)定了一檔減排減免，即：排污者排放大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標準百分之五十的，減半征收排污費。為鼓勵企業(yè)減少污染物排放，參考實踐中一些地方的做法，《環(huán)境保護稅法》第十三條在承接原有收費減免措施的同時，增設(shè)了一檔減排稅收減免，即：“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標準百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護稅”。

可見，《環(huán)境保護稅法》的設(shè)計，暗含了一種多目標系統(tǒng)的思維，在加大力度化解和扭轉(zhuǎn)污染行為“負外部性”的同時，也盡量在立法的規(guī)范性和科學性上做足功課。

稅收征管上強調(diào)行政協(xié)作

《環(huán)境保護稅法》一個最明顯的特點是對稅收征管的強調(diào)。整個法律文本28條，對于稅收征管，不僅單列為一章，而且規(guī)定了11個法條，數(shù)量上超過于任何一章，幾乎趕上了規(guī)定實體內(nèi)容的前三章的法條數(shù)（前三章總計13條）。這些內(nèi)容不僅有別于排污收費制度，在我國現(xiàn)行單行稅法中目前也僅此一例。這是因為排污費改環(huán)境保護稅，需要改變的不僅是主管征收部門，還要從行政協(xié)作的角度切入，提高國家整體的治理能力。

《環(huán)境保護稅法》第十四條規(guī)定：“環(huán)境保護稅由稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理。環(huán)境保護主管部門依照本法和有關(guān)環(huán)境保護法律法規(guī)的規(guī)定負責對污染物的監(jiān)測管理?？h級以上地方人民政府應(yīng)當建立稅務(wù)機關(guān)、環(huán)境保護主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機制，加強環(huán)境保護稅征收管理，保障稅款及時足額入庫”。第十五條進一步規(guī)定：“環(huán)境保護主管部門和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。環(huán)境保護主管部門應(yīng)當將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將納稅人的納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風險疑點等環(huán)境保護稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護主管部門”。前者強調(diào)“分工協(xié)作”，后者強調(diào)“工作配合”，這是考慮到環(huán)境保護稅的征收管理專業(yè)性較強，環(huán)境保護行政主管部門是評價環(huán)境污染的國家主管機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)計稅依據(jù)的評價不僅依賴、更需要尊重環(huán)境保護行政主管部門關(guān)于排污量的執(zhí)法結(jié)論。值得注意的是，在傳統(tǒng)稅收征管中，其實已經(jīng)充分注意到部門協(xié)作的意義。《稅收征管法》第五條就明確規(guī)定：“……地方各級人民政府應(yīng)當依法加強對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”。不過，這種對于“各有關(guān)部門和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)，并不具備完整的法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，《稅收征管法》的罰則中沒有任何關(guān)于不履行這種“支持、協(xié)助義務(wù)”的規(guī)定。這個問題也可以換一個角度來理解，“各有關(guān)部門和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)在傳統(tǒng)征管中其實并不是必要條件，而只是充分條件。

但環(huán)境保護稅的協(xié)作需求不一樣。環(huán)境保護行政主管部門對排污量的核定是稅務(wù)機關(guān)評價計稅依據(jù)的前提，所以《環(huán)境保護稅法》第二十一條規(guī)定“依照本法第十條第四項的規(guī)定核定計算污染物排放量的，由稅務(wù)機關(guān)會同環(huán)境保護主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額”。這其實已經(jīng)將環(huán)境保護行政主管部門對排污量的核定納入了稅務(wù)部門的征管程序，成為不可或缺的執(zhí)法存在，從而形成環(huán)境保護行政主管部門進行實質(zhì)評價，稅務(wù)機關(guān)進行形式審查的二元征管模式。這種模式當然會帶來一些問題，比如因為環(huán)境保護行政主管部門的原因?qū)е露惪畹纳僬鳌㈠e征或者少報、錯報，在納稅人、稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護行政主管部門之間該如何歸責？這類問題，《環(huán)境保護稅法》并沒有回答。不過，在筆者看來，這正是《環(huán)境保護稅法》帶來的機遇和挑戰(zhàn)。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，需要國家公權(quán)介入的領(lǐng)域越來越多，國家事務(wù)也越來越強調(diào)部門協(xié)作、綜合治理。這在稅收征管領(lǐng)域已有范例，比如現(xiàn)行《車船稅法》在計稅依據(jù)和稅率的設(shè)計上就考慮到了發(fā)動機汽缸容量（排氣量），這顯然溢出了稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員的有效認知范圍，它們可以也只能根據(jù)質(zhì)量監(jiān)督部門認定結(jié)果課征稅款。同樣的情況在城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅種的征管過程也不同程度地存在?？梢?，問題不見得是新問題，也不見得沒有解決的途徑，只是理論研究和立法對此缺乏足夠的關(guān)注而已。對于《環(huán)境保護稅法》，可以以此為契機，用足政策的窗口期，以問題為導向，加強相關(guān)領(lǐng)域的研究，在制定細則時進行制度補缺。

法律體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)性更為迫切

在排污收費制度下，本身就存在一個在環(huán)境法法律部門內(nèi)部進行協(xié)調(diào)的問題。在排污費改稅以后，這個問題并不能說已經(jīng)完全解決。關(guān)于這一點，前文已有討論，這里不再贅述。這里要強調(diào)的是在《環(huán)境保護稅法》施行后，這種內(nèi)部協(xié)調(diào)的需求就不再局限在環(huán)境法內(nèi)部，而是面臨一個不同部門法之間跨界進行協(xié)調(diào)的新局面。比如說，《環(huán)境保護稅法》第二十二條規(guī)定：“納稅人從事海洋工程向中華人民共和國管轄海域排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報繳納環(huán)境保護稅的具體辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院海洋主管部門規(guī)定”，這其實就是對跨界行政立法的規(guī)定，以避免部門立法各自為政的沖突。該法第二十三條規(guī)定：“納稅人和稅務(wù)機關(guān)、環(huán)境保護主管部門及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責任”。問題是這些法律文件之間是可能存在沖突的。比如說，對于排污量的不申報和虛假申報，環(huán)境法和稅法都規(guī)定了罰則，那么排污者或者納稅人就可能因為自己的同一個行為因為不同法律文件的規(guī)定而面臨兩次以上的處罰。雖然從理論上來講，因為不同法律依據(jù)而實施的處罰是否有違“一事不二罰”的原則或許可以討論，但必須注意的是，這種“二罰”境遇的出現(xiàn)，不是因為排污者違法行為本身出現(xiàn)的新的調(diào)整事由，而完全是排污費改稅這種“制度平移”所致，從整個法律體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)來看，很難視若無睹。除了這類積極沖突外，也可能存在消極沖突。無論是《稅收征收管理法》還是《環(huán)境保護法》或者其他“有關(guān)法律法規(guī)”，都是基于單一主管機關(guān)制定的，其歸責原則不可能考慮到不同主管機關(guān)之間的歸屬和分擔。比如《環(huán)境保護稅法》第二章有關(guān)計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的規(guī)定，很多對稅務(wù)機關(guān)而言很難說是現(xiàn)實的執(zhí)法依據(jù)，但對于環(huán)境保護行政主管部門來說卻必須在執(zhí)法中奉為圭臬。那么對于計稅依據(jù)評價失誤或者稅款計算錯誤，責任到底該由哪個部門承擔，目前應(yīng)該并沒有任何一部法律文件能夠明確。